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金融企業貸款損失準備稅前扣除政策中的Bug究竟何時能改?
2019年10月14日

8月份,財政部、國家稅務總局針對金融企業一般貸款損失準備和涉農中小企業貸款損失準備金的企業所得稅扣除文件發布了,其中財政部 稅務總局公告2019年第85號明確的是涉農中小企業貸款損失準備金稅前扣除問題,而財政部 稅務總局公告2019年第86號明確的是一般貸款損失準備金稅前扣除問題。

總體來看,這兩個公告只是以前政策的明確,并無太大改動。但是,我們要說的是,在金融企業貸款損失準備稅前扣除政策中的一個Bug到現在還在文件中一直存在,估計存在都10多年了,每次發文都不改。而這個Bug不改,又導致每次基層稅務機關到銀行進行準備金稅前扣除檢查時,稅企雙方產生爭議,有時往往爭議涉及的稅額多達幾個億。因此,我們今天這篇文章就是來重點談談這個Bug,也期待通過這篇文章的呼吁能夠把這個Bug徹底消除掉,避免不必要的麻煩。

這個政策上的Bug在85和86號公告中都存在,實際是一個問題,為了表述方便,我們就以86號公告一般貸款損失準備金稅前扣除政策來闡述:

640.jpg

主要的Bug就是在第二條準予當年稅前扣除的貸款損失準備金的計算公式和第四條強調金融企業的符合條件的貸款損失,必須應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金上,這兩個政策規定在一起實際是矛盾的,導致實際征管過程中存在無休止的稅企爭議,同時也導致準備金稅前扣除政策執行層面的混亂。

我們認為,這個混亂的根子就在于我們沒有全面把握貸款損失準備金會計核算的差異,以及由此導致的稅會差異的處理。

(1)假設某金融機構第一年開業,企業在年末按照準予計提準備的貸款資產余額計提時是直接進損益:

借:資產減值損失 M

    貸:一般貸款減值準備 M

(2)年度中間,金融企業發生貸款資產核銷時,要注意此時不是直接進損益的,企業是沖減貸款減值準備:

借:一般貸款減值準備 S

    貸:XX貸款 S

(3)年度中間,金融企業也可能收回以前年度已核銷的貸款,此時也要注意,收回以前年度已核銷貸款也不是直接進損益的,而是增加一般貸款減值準備:

借:XX貸款 T

    貸:一般貸款減值準備 T

借:吸收存款 T

    貸:XX貸款 T

(4)次年年末,金融企業計算需要計提的貸款損失準備

此時我們要注意,上年末貸款損失準備金的余額是M,由于今年涉及貸款損失核銷以及收回以前年度核銷貸款,年末未計提前貸款損失準備金的余額是M-S+T

本年末,企業需要根據當年資產負債表日可計提準備的貸款資產余額以及計提比例來確定年末貸款損失準備金年末余額,假設是P,則年末新增計提準備金的金額是P-(M-S+T)=U

借:資產減值損失 U

    貸:貸款減值準備 U

我們來看一下,U=P-(M-S+T)=(P-M)+S-T

注釋:P=當年末可計提準備貸款資產余額*會計計提比例

      M=上年末可計提準備貸款資產余額*會計計提比例

      S=當年會計核銷的貸款資產

      T=當年收回的以前年度已核銷貸款資產

我們下面一步就是把這幾個數字對應還原到申報表中,看其中的差異:

640 (1).webp.jpg

實際上我們會看到,在主表第7行“資產減值損失”中的金額U并不是單純的當年會計計提的貸款損失準備的金額,而是包含當年增加計提的準備P-M,當年會計核銷的壞賬通過這個科目進損益的金額S,以及當年收回以前年度核銷壞賬進損益的金額T,這三大部分,而這三大部分都有稅會差異:

P-M=本年末會計提取貸款損失準備金的貸款資產余額×會計準備金計提比例-截至上年末貸款損失準備金會計賬戶余額

這里面有兩部分稅會差異:

1、會計計提貸款損失準備金的貸款資產與稅法準予計提貸款損失準備的貸款資產存在差異,這就是86號公告說的“除本公告第一條列舉資產之外的其他風險資產,不得提取貸款損失準備金在稅前扣除”;

2、會計計提準備金的比例和稅法的差異,稅法只允許按照1%計提。

這兩部分的差異,我們都是在“A105120特殊行業準備金及納稅調整明細表”中進行調整。

S是會計當年核銷的貸款損失金額。但是根據總局2011年25號公告和2015年25號公告,并非所有會計核銷的貸款損失都能稅前扣除。因此,這部分差異在“A105090資產損失稅前扣除及納稅調整明細表”進行調整。

T是當年收回的以前年度已核銷貸款資產增加損益的金額,這個也存在稅會差異。為什么呢,因為如果該筆貸款當年核銷時稅前扣除了,現在收回肯定要繳納企業所得稅。但是,如果這個貸款當年核銷時就沒允許稅前扣除,則收回時雖然增加損益,也不應該繳納企業所得稅,要納稅調減。但是,非常遺憾的是,對于這個T我們在稅收政策和申報表中都沒有給予任何考慮,但業務邏輯就應該是這樣。因此,我們一般建議,對于T的稅會差異就直接在“A105090資產損失稅前扣除及納稅調整明細表”中的“賠償收入”中填報了。這里,在“賠償收入”欄次只填報當年收回以前年度已經稅前扣除的貸款損失金額,不填報未稅前扣除貸款損失當年收回的金額。這個需要企業建立對應臺賬管理。

所以,我們要注意的是主表中“資產減值損失”的金額不僅僅是企業當年計提的貸款損失準備金的金額,他是一個包含當年新增計提準備金(P-M)、當年會計核銷貸款損失(S)和當年收回以前年度核銷貸款金額(T)的一個混合金額。我們前面已經分析了,在當年新增計提準備金(P-M)、當年會計核銷貸款損失(S)和當年收回以前年度核銷貸款金額(T)都有稅會差異,我們分別通過對應的申報表附表把相關稅會差異調完,肯定就是正確的了。

因此,一個典型的錯誤就是,我們發現很多金融企業在填報“A105120特殊行業準備金及納稅調整明細表”第33行“(二)貸款損失準備金”的“賬載金額”就直接根據主表第7行“減資產減值損失”的金額來填報,這個就肯定錯了,因為這里面是一個綜合準備金計提、貸款資產報損和以前報損資產收回的綜合數字,必須對主表第7行的數字進行分別填報準備金表和資產損失稅前扣除表。

而我們準備金稅收政策的Bug就在這:

一方面,我們對于準予稅前扣除的準備金公式:準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額;

另一方面又規定金融企業發生的符合條件的貸款損失,應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金,不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。

如果你要求當年核銷的貸款損失首先用來計提準備,那我年末稅前扣除準備金額的金額公式就應該是:

準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額+當年準備稅前扣除的貸款損失已使用準備金金額

但是,用這個公式反而導致更多的調整混亂。其實,我們完全可以分開看這個:

稅收公式還是用:準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額

同時,把第四條“四、金融企業發生的符合條件的貸款損失,應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金,不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除”的規定刪掉。

有人說,那豈不是我稅法允許他計提的準備金給他稅前扣了,損失又稅前扣重復扣了嗎?

要注意,不是的。因為稅法的準備金會隨著貸款資產的余額減少后慢慢轉回的,這個部分準備金在轉回時自然交稅,如果最后貸款降到0,稅前扣除的準備金也就都完全回來交稅了。我們政策不也說了嗎“金融企業按上述公式計算的數額如為負數,應當相應調增當年應納稅所得額”。

所以,政策保持兩條線處理,準備金的稅會差異(P-M)的部分就拆分出來直接在準備金的表調整。資產報損和收回的的稅會差異(S-T)在資產損失稅前扣除表調整,這樣業務邏輯清晰,調整也有序,不會出現任何混亂。

因此,我們建議,財政部、總局應該補充規定一下,將貸款損失準備金85號和86號中的第四條廢止,這樣就沒有任何爭議了。

作者:中匯稅務集團合伙人/全國技術總監 趙國慶

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