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關于《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(2019修訂)的解讀
2019年05月27日

2019年5月9日,財政部發布修訂后的《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》(財會[2019]8號)(以下簡稱“新CAS7”或“新準則”)。為幫助財務與審計人員及時了解和掌握新準則,本文從其修訂背景、主要修訂內容、核心變化、銜接處理規定等方面進行詳細解讀。

一、修訂背景

財政部于2006年發布了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及應用指南,對非貨幣性資產交換這類特殊交易中換入資產和換出資產的確認和計量原則進行了規范,與國際會計準則相關處理原則實現趨同。然而,隨著經濟形態的日益豐富帶來會計實務的創新與發展,以及近年來一系列新會計準則的發布實施,出現了一些新發布準則與現有準則體系的不銜接情形;另一方面,舊CAS7沒有對準則的適用范圍進行規范,當非貨幣準則規定的會計處理原則與其他準則規定的原則不一致時,可能因準則適用范圍不清而導致實務差異。

國際財務報告準則下與非貨幣性資產交換相關的規范分散在固定資產、無形資產、投資性房地產等準則中,而我國企業會計準則體系以專門的一項會計準則(CAS7)規范非貨幣性資產交換業務。財政部認為目前不宜直接廢止該項準則,如果廢止,則需要逐一修訂固定資產、無形資產、投資性房地產和長期股權投資等多項準則。為了保持準則體系的內部協調一致性和穩定性,并且對實務中反映出的非貨幣性資產交換準則有關實施問題做出進一步明確和提供指引,財政部修訂了舊CAS7。

二、主要修訂內容

在總體上保持原商業實質判斷和會計處理基本原則的基礎上,新準則主要做出以下修訂:

1.改進了“貨幣性資產”和“非貨幣性資產交換”的定義,并明確非貨幣性資產交換準則的適用范圍,將應遵循其他準則的交易排除在該準則之外(如企業以存貨換取客戶的非貨幣性資產)。

2.規范非貨幣性資產交換的確認時點:換入資產應在符合資產定義并滿足資產確認條件時予以確認,換出資產應在滿足資產終止確認條件時終止確認。

3. 刪除對非貨幣性資產交換進行商業實質判斷時關注關聯方關系影響的條款;同時明確,非貨幣性資產交換的一方以股東身份進行交易的,或者非貨幣性資產交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制,且該非貨幣性資產交換的交易實質是交換的一方向另一方進行了權益性分配或交換的一方接受了另一方權益性投入的,適用權益性交易的有關會計處理規定。

4.細化非貨幣性資產交換在不同計量基礎下的具體會計處理,考慮了不同準則之間的協調一致。

5. 增加關于非貨幣性資產交換是否具有商業實質判斷的披露要求。

三、新CAS7的核心內容解讀

(一) 定義

新準則對“貨幣性資產”的定義進行了修訂,表述更加嚴謹。同時,基于以存貨獲取客戶的非貨幣性資產不再適用非貨幣性資產交換準則,將“非貨幣性資產交換”定義中的“存貨”刪除。此外,將非貨幣性資產交換的主體由舊準則的“交易雙方”改為“企業”,從修改前后的定義理解,舊準則下只有交易雙方均主要通過換出非貨幣性資產的方式換入非貨幣性資產才能滿足非貨幣性資產交換的條件;而新準則下只需要企業單方面符合主要以非貨幣性資產進行交換的特征,不要求交易對手必須以非貨幣性資產換取非貨幣性資產。比如,一家公司以機器設備向聯營企業(交易對手)進行股權投資,在新準則下,雖然交易對手是以權益項目換取非貨幣性資產,但對投資方而言仍構成非貨幣性資產交易。

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(二) 適用范圍

新準則在正文中增加了適用范圍條款,明確以下不適用該準則的情形:

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(三) 換入資產與換出資產的確認時點

本部分屬于新增內容,新準則對換入資產的確認時點和換出資產和終止確認時點按照現行準則體系內的資產確認和終止確認相關準則分別進行專門規范,保持準則體系內部的協調一致;并明確了換入資產的確認和換出資產終止確認時點不一致情況下的處理原則。

1.確認原則

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2.換入資產的確認時點與換出資產終止確認時點不一致的,資產負債表日的處理原則

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 (四)非貨幣性資產交換的計量原則

新準則刪除了關注關聯方關系是否影響具有商業實質的判斷的規定。同時,計量原則和會計處理規范更加細化和清晰:新準則對非貨幣性資產交換按“以公允價值為基礎計量”和“以賬面價值為基礎計量”劃分并分別進行規定;在會計處理規范中,考慮和融合了涉及金融資產的情況下相關金融工具準則的處理原則,具體體現在包括涉及收到或者支付補價和換入多項資產時計價分攤的相關規定中,保持了與金融工具準則的協調一致性。

1.“以公允價值為基礎判斷”和“以賬面價值為基礎計量”的判斷原則

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[注] 滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質:

?換入資產的未來現金流量在風險、時間分布或金額方面與換出資產顯著不同。

?使用換入資產所產生的預計未來現金流量現值與繼續使用換出資產不同,且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

2.計量原則及會計處理 [細化了涉及補價和同時換入或換出多項資產的處理]

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(五) 披露

企業應當在附注中披露與非貨幣性資產交換相關的下列信息:

●非貨幣性資產交換是否具有商業實質及其原因;

●換入資產、換出資產的類別;

●換入資產初始計量金額的確定方式;

●換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值;

●非貨幣性資產交換確認的損益。

新準則增加了關于非貨幣性資產交換是否具有商業實質判斷的披露要求,為財務報表使用者提供更多有用信息。

四、生效日及銜接處理方法

新準則自2019年6月10日起施行,新舊準則銜接如下:

?企業對2019 年1 月1 日至新準則施行日之間發生的非貨幣性資產交換,應按新準則進行調整,即視同2019年1月1日開始執行;

?企業對2019 年1 月1 日之前發生的非貨幣性資產交換,不需要按照新準則的規定進行追溯調整。

來源:中匯審計專業技術部

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